公司舞弊與審計對策——CPA 執(zhí)業(yè)之不能

　　社會公眾與審計職業(yè)界之間在審計目標上的差異，形成了社會期望差,在面對財務報告的差錯與舞弊,特別是公司管理當局的舞弊及其與得害關系人的串通舞弊,注冊會計師往往是無能為力的�！�
　　　　　　　　
　　從注冊會計師的角度來說,如果在審計過程中嚴格按照獨立審計準則,執(zhí)行了必要的審計程序,獲取了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，即使出具了“存有一般過失”的審計報告，也不應視為“審計失敗”。根據(jù)獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任。審計報告的真實性是指審計報告當如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應表示的審計意見。審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人經(jīng)共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。而從社會公眾的角度，“只要公司存在問題，簽字注冊會計師就應拒簽報告”。審計報告如未恰當反映公司財務報告的真實性和合法性，只要報告的結論與實際不符，就定性為虛假報告，就算審計失敗，應承擔審計責任。根據(jù)獨立審計準則，建交健全內(nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整，是被審計單位的會計責任。注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或者免除被審計單位的會計責任。但社會公眾卻把一部分會計責任也歸于審計責任之下。這種在社會公眾與審計職業(yè)界之間在審計目標上的差異，就形成了社會期望差（Expectation Gap）。在面對財務報告的差錯與舞弊，特別是公司管理當局的舞弊及其與利害關系人的串通舞弊時，注冊會計師往往是無能為力的。如美國審計學界的權威著作《蒙氏審計學》第十版所說：“如果有足夠多的管理人員，或管理人員與第三者共同參與編制虛假的財務報表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么不管審計工作做得多么細致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來�！薄�

　　在審計職業(yè)界所主張的“真實性”、“合法性”與法律界所要求的“真實性”、“合法性”也有偏差。審計職業(yè)界強調(diào)的“真實性”是指“程序的真實”，“過程的真實”；而法律界所要求的真實是指“內(nèi)容的真實”，“結果的真實”。審計職業(yè)界所主張的“合法性”是指符合“中華人民共和國注冊會計師法”和獨立審計準則的規(guī)定。而法律界主張的“合法性”，所在地指“法”的范圍要廣泛得多。

　　如何處理財務報告中的差錯與舞弊呢？在美國，1977年1月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）發(fā)布了《審計準則公告》第16號“獨立審計人員檢查差錯和舞弊的職責”，指出“審計人員有責任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響差錯和舞弊行為，同時，審計人員在實施審計過程中應運用應有的技術和職業(yè)關注。“在同年公布的《審計準則公告》第17號“客戶的非法行為”，專門闡述了審計人員揭露非法行為的職責，并指出“按公認審計準則實施的審查不能被期望于保證揭露非法行為；當然，審計人員也會在實施財務報表意見的審計中對非法行為引起注意。”

　　二十世紀80年代中期，“訴訟大爆炸”促使美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）重新審查了第16、17號公告，并發(fā)布了第53、54號公告取代了碑的兩個公告。第53公告指出，“審計人員有責任揭露重大的行為以及對財務報表有直接的和重大影響的非法行為。審計人員必須設計必要的審計程序以對財務報表的余額沒有受到非法行為的直接影響提出供合理的保證�！�

　　第54號公告指出，“按公認審計準則實施的審計不包括專門用于揭露對財務報表有間接影響的非法行為的審行程序，但在審計過程中一旦發(fā)現(xiàn)有些非法行為，審計人員有責任對其影響作出評夜里。同時審計人員必須向公司管理部門調(diào)查公司是否遵守法規(guī)。”

　　我國1997年1月1月施行的“獨立審計準則第8號----錯誤與舞弊”也指出“注冊會計師應當根據(jù)獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦颍�以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導致的會計報表嚴重失真的錯誤與舞弊，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊，注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊。”

　　1999年7月1日起實行的“獨立審計準則18號－違反法規(guī)行為”指出“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)被審計單位的違反法規(guī)行為，但應充分關注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為�！�

　　由上分析說明，審計人員不可能揭露財務報表中存在的全部差錯和舞弊行為，但有責任揭露財務報表報告中的重大差錯、舞弊以及對財務報告有直接影響的非法行為。在注冊會計師與社會公眾之間，在審計目標上存在著“期望差”。